Absence d’imposition : une abstraction de convention fiscale
Article 4, 1. du modèle de convention fiscale de l’OCDE.
L’article 4 1. de la convention OCDE concerne la personne assujettie à l’impôt sur ses revenus mondiaux et non pas uniquement sur ceux de source locale. Cette clause est reprise dans de nombreuses conventions fiscales conclues par la France. Même en l’absence de référence expresse à cette clause, elle s’applique en vertu de la jurisprudence du Conseil d’État.
Dans un arrêt en date du 24 janvier 2011 (316457), le Conseil d’État va en ce sens. En effet, celui-ci admet que « par suite, en jugeant que la circonstance que M. A ait été soumis à l'impôt sur le revenu en Allemagne au titre des années d'imposition en litige ne suffisait pas, par elle-même, à lui conférer la qualité de résident d'Allemagne au sens des stipulations précitées, dès lors qu'il avait pu être assujetti à cet impôt en raison de la seule disposition de revenus de source allemande, la cour a fait une exacte application des stipulations de la convention franco-allemande du 21 juillet 1959 ».
En outre, il résulte dans une décision de la cour d’appel administrative de Versailles en date du 28 décembre 2012 (n°11VE01556). Après avoir considéré que le contribuable était domicilié en France en vertu du droit interne, la cour a analysé sa situation au regard de la convention entre la France et l’Egypte et a jugé que la convention ne s’appliquait pas car l’intéressé n’était pas imposé en Egypte sur l’ensemble de ses revenus mondiaux.
La double exonération fiscale internationale.
Dans le cadre des conventions fiscales, la question se pose sur l’application des retenues à la source de droit interne dans le cadre de la convention. De même que la définition de la résidence fiscale comme étant celle d’une personne « assujettie à l’impôt ».
Pour l’administration fiscale, cette clause prévue dans de nombreux traités implique que le contribuable qui entend se prévaloir de la convention soit non seulement placé dans le champ de l’impôt mais encore qu’il puisse en être effectivement redevable.
Pour les contribuables il suffirait d’être fiscalement enregistré que l’on en soit ou non exonéré. Cette question vise les particuliers et les sociétés résidentes ou non.
Elle vise aussi de nombreuses retenus à la source de droit interne : sur les salaires et retraites, sur les revenus de capitaux mobiliers et aussi sur le paiement des prestations de services soumises à l’article 182 B du CGI.
La jurisprudence étant peu précise, le conseil d’État a pris position entre les deux lectures possibles de la clause d’assujettissement à l’impôt, en retenant une interprétation littérale, comme pour toutes les stipulations conventionnelles (30 décembre 1996, Min. c. B…, n° 128611).
Dans deux arrêts en date du 9 novembre 2015 (n°370054 et n°3711132), le Conseil d’État est venu préciser la notion de résident au sens des conventions fiscales. Ces deux arrêts portent sur la convention franco-allemande du 21 juillet 1959 pour l’un et sur la convention franco-espagnole du pour l’autre.
Les deux cas d’espèces s’intéressaient à la situation d’un organisme de retraite allemand exonéré d’impôt sur les sociétés en Allemagne et des fonds de pension espagnols également exonérés d’impôt sur les sociétés en Espagne.
Dans ces deux affaires, le Conseil d’État a considéré, en s’appuyant sur les conventions, que ces organismes, n’ayant pas payé d’impôt dans les États dans lesquels ils sont établis, ne peuvent prétendre à l’application des dispositions des conventions dont ils entendaient se prévaloir.
En effet, le Conseil d’État admet que « dès lors, une personne exonérée d'impôt dans un État contractant à raison de son statut ou de son activité ne peut être regardée comme assujettie à cet impôt au sens du 1 de l'article 4 de cette convention, ni, par voie de conséquence, comme résident de cet État ».
Il en ressort qu’un contribuable ne peut bénéficier des garanties d’un traité fiscal que s’il prouve qu’il est assujetti à l’impôt.