I. La notion de donation
Contrairement au legs qui est contenu dans le testament, la donation est un contrat. Elle suppose donc la rencontre de volonté entre un ou plusieurs donateurs et donataires.
Cependant, la donation est un contrat particulier soumis en plus du droit commun des contrats à un régime spécifique marqué par deux éléments caractéristiques : sa solennité et son irrévocabilité.
A. Solennité
L’acte de donation est un acte solennel, car une forme particulière est nécessaire à sa validité dans un but de protection du donateur et de sa famille.
L’article 931 du Code civil prévoit que toute donation est nécessairement un acte notarié.
On peut citer trois exceptions à l’exigence formelle d’un acte notarié : la donation déguisée, la donation indirecte et le don manuel. Les deux premières seront étudiées ci-après.
S’agissant du don manuel, il est constitué par la remise matérielle d’un bien meuble corporel avec une intention libérale et échappe aux conditions de forme applicable aux donations.
B. Irrévocabilité
Une donation étant un contrat, elle est irrévocable dès sa signature.
L’article 894 du Code civil dispose que « la donation entre vis et un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée […] ».
Néanmoins, il existe plusieurs limites à cette irrévocabilité prévues à l’article 953 du Code civil : « la donation entre vifs ne pourra être révoquée que pour cause d'inexécution des conditions sous lesquelles elle aura été faite, pour cause d'ingratitude, et pour cause de survenance d'enfants ».
Toutefois, il est prévu à l’article 1096 du Code civil que l’irrévocabilité pour survenance d’enfants ne s’applique aux donations de biens présents ou de biens à venir entre époux.
II. Similitudes entre donation indirecte et donation déguisée
Les donations déguisées et indirectes procèdent toutes deux d’actes juridiques qui ne revêtent pas, à l’origine, la forme d’une donation.
Il peut s’agir d’un acte de vente immobilière, d’un contrat de prêt ou d’une stipulation pour autrui, qui, sous certaines conditions, peuvent être considérés comme une donation par l’administration fiscale et la jurisprudence.
Fiscalement, les donations déguisées et les donations indirectes sont soumises aux droits de mutations à titre gratuit en application des articles 777 et suivant du CGI, au même titre que toutes les donations.
Les donations indirectes et déguisées ont des particularités communes de forme et de fond.
A. Particularités de forme communes aux donations déguisée et indirecte
Les donations déguisées et les donations indirectes échappent à la condition de solennité des donations posée par l’article 931 du Code civil qui dicte que « tous actes portant donation entre vifs seront passés devant notaire dans la forme ordinaire des contrats […] ».
Malgré cela, ces types de donations sont pourtant validés par la jurisprudence et l’administration fiscale (Cass. Req. 2-4-1823, Cass. Req., 1er juin 1932, Cass. Civ. 1e, 26-4-1984, Cass. 1e civ. 27-11-1961 n° 59-13.331 : Bull. civ. I n° 553).
B. Particularités de fond communes aux donations déguisée et indirecte
Bien que les donations déguisées et les donations indirectes procèdent d’un acte réel dans lequel la volonté de donner n’est pas exprimée, elles ont cependant toutes les caractéristiques des libéralités prévues aux articles 893 et 894 du Code civil, notamment :
— Un appauvrissement du donateur ;
— Un enrichissement du donataire ;
— Une intention libérale.
En outre, ces deux types de donation sont présumés rapportables et réductibles.
Elles sont tout d’abord rapportables, car lors du décès du donateur, le donataire doit réintégrer le montant reçu au titre de la donation dans l’actif de la succession.
Ensuite, ces donations sont réductibles puisque les héritiers réservataires ont la capacité d’exercer une action en réduction.
Les cohéritiers voulant obtenir de ces donations le rapport ou la réduction pourront apporter la preuve par tous moyens.
Tout comme les donations « ordinaires », celles déguisées ou indirectes sont irrévocables, sauf dans les cas prévus à l’article 953 du Code civil : inexécution des conditions, ingratitude du donataire et survenance d’enfants chez le donateur.
III. La donation déguisée
La donation déguisée, citée aux articles 911 et 1832-1 du Code civil, est facilement identifiable en ce qu’elle masque sous un acte apparent la véritable intention de donner du disposant.
La Cour de cassation a constamment confirmé la possibilité de donation déguisée en précisant que « les libéralités faites sous couvert d’actes à titre onéreux sont valables si elles réunissent les conditions de forme des actes dont elles empruntent l’apparence et si les règles de fond auxquelles elles sont assujetties sont propres aux actes à titre gratuit » (Cass. 1ère civ. 6-11-2013, n° 12-233.63).
A. Le régime juridique des donations déguisées
La donation déguisée est une libéralité prenant la forme d’un acte à titre onéreux.
Ce type de donation a donc pour particularité de respecter aussi bien les conditions de forme propre à l'acte à titre onéreux, que les conditions de fond propre aux donations entre vifs.
L’acte ne révèle aucune intention de donner, mais satisfait néanmoins à toutes les conditions de fond pour être considéré comme une donation
Une donation déguisée sera caractérisée par le déguisement de l’acte et l’intention libérale des parties.
Pour exemple, un déguisement de l’acte pourra être une reconnaissance de dette qui stipule bien que celle-ci dette existe, mais qui dissimule en réalité une libéralité, c’est-à-dire un acte à titre gratuit.
Ces preuves de validité, déguisement de l’acte et intention libérale, doivent être établies par celui qui les allègue et dépendront de l’appréciation des juges du fond.
L’exemple de donation déguisée la plus courante est le non-paiement du prix de vente d’un bien, soit parce que la somme n’a jamais été versée au vendeur, soit parce que ce dernier a été remboursé par l’acheteur.
B. Le régime fiscal des donations déguisées
Si la donation déguisée est avérée, alors l’imposition aux droits de donation n’est pas systématique. L’acte est d’abord imposé conformément à sa nature, selon le régime fiscal dit de l’acte apparent qui peut être, par exemple, une vente ou un prêt.
Si les montants concernés sont significatifs, l’administration fiscale peut également imposer l’opération au régime fiscal des donations.
La donation déguisée est considérée comme un acte à caractère fictif qui relève de la procédure des abus de droit par simulation prévue à l’article L64 du LPF.
La donation déguisée abusive sera sanctionnée, outre la perception des droits de mutation à titre gratuit, par une pénalité égale à 80 % des droits rappelés et ramenés à 40 % s’il « n’est pas établi que le contribuable est l’investigateur principal ou le bénéficiaire principal de l’abus de droit » (CGI, art. 1729, BOI-CF-INF-10-20-20, §80).
La nouvelle procédure dite du « mini abus de droit » de l’article L64 A mise en place récemment par le législateur et sanctionnant désormais les actes pris dans un but principalement fiscal, ont augmenté les risques d’abus de droit en matière de donation.
Si l’administration et le contribuable sont en désaccord sur les rectifications, le litige peut être soumis à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal devant lequel l’administration supportera la charge de la preuve.
À la suite de la saisine du comité, si le contribuable continue de refuser les rectifications proposées par l’administration, alors les tribunaux judiciaires trancheront le litige.
IV. La donation indirecte
Le Code civil cite la donation indirecte à de nombreuses reprises aux articles 843, 853, 920 et 1099 sans pour autant la définir.
Si la donation déguisée repose sur un mensonge (Cass. 1e civ., 26 avril 1984, n° 82-16.933), la donation indirecte se caractérise par un acte non ostensible, sans aucune simulation, qui ne contient pas forcément une intention malicieuse (Cass. Com., 4 mars 2020, n° 17-31.642).
Il ne s’agit pas ici de frauder les règles du droit fiscal pour échapper aux droits de mutation à titre gratuit, mais bien de ne pas présenter ostensiblement une donation.
Pour ainsi dire, l’acte ne révèle aucune intention libérale, mais il ne dissimule aucune intention de fraude pour autant.
La seule cause de validité d’une donation indirecte est donc « une intention de donner, matérialisée autrement que par les formes répertoriées des donations non solennelles, qu’elles soient déguisées ou manuelles » (R. Libchaber, Pour une redéfinition de la donation indirecte, 30.12.2000, Ed. Defrénois).
Ce type de donation est donc complexe à caractériser.
A. 1ère catégorie de donation indirecte : les actes à titre onéreux déséquilibrés
Ce sont des actes dans lesquels la prestation est volontairement déséquilibrée afin qu’un avantage patrimonial profite à l’un des parties au contrat.
Ainsi une donation indirecte dans le cadre d’une vente serait un prix majoré afin que la libéralité profite au vendeur, ou minoré pour qu’elle profite à l’acheteur.
B. 2nde catégorie de donation indirecte : le paiement pour autrui
Ce type de donation indirecte se caractérise par le paiement à la place d’autrui sans qu’une créance ne soit constatée ni remboursée.
En revanche, les juges estiment qu’une donation présente un caractère rémunératoire en l’absence d’intention libérale (Cass. 1e civ. 25-6-2002 n° 98-22.282).
C. 3ème catégorie de donation indirecte : la remise de dette
La remise de dette est le contrat par lequel le créancier libère le débiteur de son obligation.
Selon la doctrine administrative, une remise de dette résultant d’une intention libérale donne ouverture aux droits de mutation à titre gratuit quand elle est acceptée par le débiteur (BOI-ENR-DMTG-20-10-10, n° 110).
D. 4ème catégorie de donation indirecte : la renonciation à un droit
Il existe deux catégories de renonciation :
- La renonciation abdicative qui est la renonciation à un droit faite sans l’intention de gratifier celui qui en bénéficie. Le titulaire du droit l’abandonne purement et simplement sans se préoccuper du devenir de son droit. Elle ne constitue pas une donation (Cass. 1e civ. 16-3-1999 n° 97-13.149).
- La renonciation translative : cette renonciation est faite dans l’intention de transmettre un droit à une personne. Elle est constitutive d’une donation indirecte.
Il peut s’agir d’une renonciation à un usufruit, à un legs ou encore au bénéfice d’une succession.
E. 5ème catégorie de donation indirecte : stipulation pour autrui en matière de contrat d’assurance vie
En principe, la souscription d’un contrat d’assurance-vie ne constitue pas une donation indirecte au profit du bénéficiaire, dès lors que la faculté de rachat dont bénéficie le souscripteur pendant la durée du contrat exclut qu’il se soit dépouillé irrévocablement.
Néanmoins, un contrat d’assurance vie peut être requalifié en donation indirecte s’il est prouvé que le souscripteur souhaitait se dépouiller de manière irrévocable au profit du bénéficiaire.
Une telle requalification implique d’établir, d’abord, un défaut d’aléa dans les rapports entre le souscripteur et le bénéficiaire au moment de la rédaction de la clause bénéficiaire, le décès de l’assuré étant la seule cause possible du dénouement du contrat
Ensuite, il nécessite de démontrer que les éléments constitutifs d’une donation, tels que l’intention libérale, le dépouillement irrévocable du souscripteur ou encore l’acceptation du bénéficiaire, sont réunis (Memento Francis Lefebvre, successions et libéralités, 2021, Ed. Francis Lefebvre, n° 45315).
F. 6ème catégorie de donation indirecte : stipulation pour autrui en matière de contrat de fiducie
L’article 2011 du Code civil définit la fiducie comme étant « l’opération par laquelle un ou plusieurs constituants transfèrent des biens, des droits ou des sûretés, ou un ensemble de biens, de droits ou de sûretés, présents ou futurs, à un ou plusieurs fiduciaires qui, les tenant séparés de leur patrimoine propre, agissent dans un but déterminé au profit d’un ou plusieurs bénéficiaires ».
Contrairement aux pratiques anglo-saxonnes, la fiducie ne peut pas être utilisée en France dans un objectif de transmission de patrimoine.
Ainsi, l’ar